{"id":921,"date":"2026-01-28T16:24:00","date_gmt":"2026-01-28T19:24:00","guid":{"rendered":"https:\/\/scientiaetratio.com.br\/?p=921"},"modified":"2026-05-18T01:00:03","modified_gmt":"2026-05-18T04:00:03","slug":"avi-yonah-integracao-e-conceito-constitucional-de-renda","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/editoranorat.com.br\/scientiaetratio\/avi-yonah-integracao-e-conceito-constitucional-de-renda\/","title":{"rendered":"AVI-YONAH, INTEGRA\u00c7\u00c3O E CONCEITO CONSTITUCIONAL DE RENDA"},"content":{"rendered":"\n

AVI-YONAH, INTEGRATION AND INCOME CONSTITUCIONAL CONCEPT<\/strong><\/p>\n\n\n\n

Artigo submetido em 19 de janeiro de 2026
Artigo aprovado em 28 de janeiro de 2026
Artigo publicado em 28 de janeiro de 2026<\/p>\n\n\n\n

Scientia et Ratio<\/strong>
Volume 6 \u2013 N\u00famero 10 \u2013 2026
ISSN 2525-8532<\/td><\/tr><\/tbody><\/table><\/figure>\n\n\n\n

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Autor:
Francisco Magno Mairink[1]<\/a><\/strong><\/td><\/tr><\/tbody><\/table><\/figure>\n\n\n\n

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Resumo: O estudo indaga se \u00e9 poss\u00edvel, no sistema jur\u00eddico brasileiro, considerar-se como apenas uma decis\u00e3o pol\u00edtica a escolha entre integrar ou n\u00e3o integrar o imposto sobre a renda das pessoas jur\u00eddicas com o imposto sobre a renda das pessoas f\u00edsica. Constatada uma posi\u00e7\u00e3o da doutrina estrangeira, o trabalho parte de uma hip\u00f3tese positiva, com fundamento na atual legisla\u00e7\u00e3o interna. Contudo, o entendimento preliminar \u00e9 testado \u00e0 luz do conceito constitucional de renda. Ao fim, concluiu-se que, no Brasil, integrar n\u00e3o \u00e9 uma escolha pol\u00edtica, mas o cumprimento de uma determina\u00e7\u00e3o jur\u00eddico-constitucional, ao amparo de duas notas irrenunci\u00e1veis do conceito de renda. Para tanto, o trabalho se filia \u00e0 vertente metodol\u00f3gica jur\u00eddico-dogm\u00e1tica do tipo jur\u00eddico-compreensivo, pertencendo, ademais, ao g\u00eanero te\u00f3rico com fontes prim\u00e1rias e secund\u00e1rias.<\/p>\n\n\n\n

Palavras-Chave: Imposto sobre a renda. Pessoa jur\u00eddica. Integra\u00e7\u00e3o. Conceito constitucional de renda.<\/p>\n\n\n\n

Abstract: The study questions whether it is possible, within Brazilian legal system, to consider the choice between integrating or not integrating the corporate income tax with the individual income tax solely as a political decision. After examining the position of foreign legal doctrine, the study begins with a positive hypothesis grounded in current domestic legislation. However, the preliminary understanding is tested in light of the constitutional concept of income. Ultimately, it is concluded that in Brazil integration is not merely a political choice but rather a constitutional determination, supported by two indispensable features of the income concept. To this end, the study aligns itself with the legal-dogmatic methodological approach of legal-comprehensive type, additionally belonging to the theoretical genre with primary and secondary sources.<\/p>\n\n\n\n

Keywords: Income tax. Legal entity. Integration. Income constitutional concept.<\/p>\n\n\n\n

1 CONSIDERA\u00c7\u00d5ES INICIAIS.<\/strong><\/p>\n\n\n\n

No Brasil, \u00e9 conhecida a defesa do imposto sobre a renda das pessoas jur\u00eddicas formulada por Reuven Avi-Yonah (2007). Em s\u00edntese, o autor sustenta que o tributo n\u00e3o deve ser revogado, pois atua como meio para a mitiga\u00e7\u00e3o do poder das administra\u00e7\u00f5es das entidades e, por conseguinte, de supervis\u00e3o das empresas pelo Fisco.<\/p>\n\n\n\n

Como consequ\u00eancia dessa defesa, Avi-Yonah (2007) sustenta que o imposto em quest\u00e3o n\u00e3o precisaria ser integrado com o imposto sobre a renda das pessoas f\u00edsicas. A escolha entre a integra\u00e7\u00e3o e a n\u00e3o integra\u00e7\u00e3o seria de pol\u00edtica tribut\u00e1ria, sem nenhuma obriga\u00e7\u00e3o legal ou constitucional de se instituir m\u00e9todos para promov\u00ea-la.  <\/p>\n\n\n\n

No contexto atual, o tema recebeu not\u00f3ria relev\u00e2ncia, haja vista as mudan\u00e7as promovidas pela Lei Federal n\u00ba 15.270, de 26 de novembro de 2025 na Lei Federal n\u00ba 9.249 de 26 de dezembro de 1995. Instituiu-se a chamada tributa\u00e7\u00e3o mensal de altas rendas, por meio da qual se ret\u00eam em fonte, a t\u00edtulo de imposto sobre a renda das pessoas f\u00edsicas (IRPF), 10%  dos dividendos distribu\u00eddos por uma mesma pessoa jur\u00eddica em favor de uma mesma pessoa f\u00edsica em valor mensal superior a R$ 50.000,00. A mudan\u00e7a \u00e9 importante, principalmente por motivos de justi\u00e7a tribut\u00e1ria, mas convida para uma reflex\u00e3o acerca da import\u00e2ncia da manuten\u00e7\u00e3o, mesmo que parcial, da isen\u00e7\u00e3o dos dividendos, como mecanismo de integra\u00e7\u00e3o com o imposto sobre a renda das pessoas jur\u00eddicas (IRPJ).<\/p>\n\n\n\n

Diante disso, a pergunta que orienta o trabalho \u00e9 se, no sistema jur\u00eddico brasileiro, a escolha entre integrar ou n\u00e3o integrar o IRPJ com o IRPF tamb\u00e9m pode ser feita apenas por motivos pol\u00edticos. A hip\u00f3tese \u00e9 positiva, pois a Lei Federal n\u00ba 9.249 de 26 de dezembro de 1995<\/a>, que opera a integra\u00e7\u00e3o ao isentar o IRPF sobre dividendos, foi promulgada sob justificativas pol\u00edtico-econ\u00f4micas, como se percebe em sua exposi\u00e7\u00e3o de motivos (BRASIL, 1995). Esse entendimento preliminar ser\u00e1, por\u00e9m, testado \u00e0 luz do conceito constitucional de renda formulado por Fernando Daniel de Moura Fonseca.<\/p>\n\n\n\n

Para tanto, a investiga\u00e7\u00e3o se adequa \u00e0 grande vertente metodol\u00f3gica jur\u00eddico-dogm\u00e1tica, porque a hip\u00f3tese ser\u00e1 testada com fundamento em elementos internos ao Direito. J\u00e1 entre os tipos gen\u00e9ricos, o trabalho \u00e9 jur\u00eddico-compreensivo, na medida em que procurar\u00e1 uma explica\u00e7\u00e3o jur\u00eddica para a integra\u00e7\u00e3o. Pertence, ademais, ao g\u00eanero te\u00f3rico e utilizar\u00e1 fontes de informa\u00e7\u00e3o prim\u00e1rias e secund\u00e1rias (GUSTIN; DIAS; NIC\u00c1CIO, 2020).<\/p>\n\n\n\n

De in\u00edcio, pretende-se analisar criticamente a posi\u00e7\u00e3o de Avi-Yonah sobre a conveni\u00eancia de um imposto sobre a renda das pessoas jur\u00eddicas. Em seguida, busca-se apresentar as notas irrenunci\u00e1veis que, no Brasil, comp\u00f5em o conceito jur\u00eddico-constitucional de renda, para, ao final, verificar se alguma dessas caracter\u00edsticas conceituais implica a integra\u00e7\u00e3o do imposto sobre a renda da pessoa jur\u00eddica com o imposto sobre a renda da pessoa f\u00edsica.<\/p>\n\n\n\n

2 A DEFESA DO IMPOSTO SOBRE A RENDA DAS PESSOAS JUR\u00cdDICAS FORMULADA POR AVI-YONAH[2]<\/strong><\/a>.<\/strong><\/p>\n\n\n\n

2.1 Por que discutir a exist\u00eancia do imposto sobre a renda das pessoas jur\u00eddicas?<\/strong><\/p>\n\n\n\n

Nas p\u00e1ginas iniciais do seu artigo, Avi-Yonah (2007, p. 18-27) apresenta as justificativas para o imposto de renda das pessoas jur\u00eddicas que existiam ao tempo em que o trabalho foi elaborado, quais sejam: a teoria agregadora, a teoria dos benef\u00edcios e a teoria da realidade objetiva. Por meio dessa introdu\u00e7\u00e3o, o autor pretende conferir import\u00e2ncia ao seu trabalho, pois, para ele, nenhuma dessas defesas preliminares \u00e9 persuasiva.<\/p>\n\n\n\n

Em primeiro lugar, a teoria agregadora prop\u00f5e que a justificativa para a exist\u00eancia do imposto sobre a renda da pessoa jur\u00eddica \u00e9 sua utilidade como meio indireto de tributa\u00e7\u00e3o das pessoas f\u00edsicas que comp\u00f5em a entidade. As vantagens dessa cobran\u00e7a seriam: (i) evitar a reten\u00e7\u00e3o dos lucros na pessoa jur\u00eddica, o que, na hip\u00f3tese de o imposto ser exigido apenas das pessoas f\u00edsicas, poderia resultar em diferimento ad aeternum<\/em> da tributa\u00e7\u00e3o; (ii) facilitar a arrecada\u00e7\u00e3o, pois (ii.i) haveria menos pessoas jur\u00eddicas e (ii.ii) elas seriam menos dif\u00edceis de alcan\u00e7ar, em compara\u00e7\u00e3o com certas pessoas f\u00edsicas (s\u00f3cios isentos e estrangeiros).<\/p>\n\n\n\n

\u00c9 de se notar, desde logo, que a teoria agregadora n\u00e3o traz uma justificativa ontol\u00f3gica para a exist\u00eancia do imposto sobre a renda das pessoas jur\u00eddica. Em outras palavras, o tributo n\u00e3o se justifica per se<\/em>; ele s\u00f3 faz sentido na estreita medida em que facilitar o recolhimento de outro (o imposto sobre a renda das pessoas f\u00edsicas). A essa cr\u00edtica, pode-se acrescentar os coment\u00e1rios feitos pelo autor em an\u00e1lise: (i) \u00e9 necess\u00e1rio confrontar a facilidade de recolhimento com os custos da exist\u00eancia de um imposto das pessoas jur\u00eddicas; (ii) n\u00e3o se sabe o motivo pelo qual os s\u00f3cios isentos poderiam ser tributados no \u00e2mbito das pessoas jur\u00eddicas; (iii) nos EUA, a minoria das pessoas jur\u00eddicas \u00e9 composta por s\u00f3cios estrangeiros.<\/p>\n\n\n\n

Em segundo lugar, a teoria dos benef\u00edcios afirma que a justificativa para o imposto sobre a renda das pessoas jur\u00eddicas s\u00e3o as benesses decorrentes da personifica\u00e7\u00e3o (por exemplo, a responsabilidade limitada e a liquidez do mercado de a\u00e7\u00f5es). O tributo assumiria, ent\u00e3o, um car\u00e1ter sinalagm\u00e1tico, pois seu pagamento \u00e9 feito em contrapresta\u00e7\u00e3o \u00e0 cria\u00e7\u00e3o da pessoa jur\u00eddica pelo Estado.<\/p>\n\n\n\n

Para al\u00e9m de partir da premissa refutada pelo Direito Privado de que a pessoa jur\u00eddica seria uma fic\u00e7\u00e3o legal (MIRANDA, 2012, p. 453-455), a teoria dos benef\u00edcios peca, segundo o autor, por pressupor tr\u00eas liga\u00e7\u00f5es equivocadas. Em s\u00edntese, n\u00e3o existe correla\u00e7\u00e3o: (i) entre a personalidade e os benef\u00edcios, pois alguns entes n\u00e3o personalizados fruem das benesses; (ii) entre o Fisco Federal e a personalidade, porque, nos EUA, s\u00e3o os entes subnacionais que personificam as pessoas jur\u00eddicas; (iii) entre os benef\u00edcios e o auferimento de renda, como \u00e9 o caso, por exemplo, da responsabilidade limitada, que \u00e9 ainda mais relevante para as pessoas jur\u00eddicas que operam em preju\u00edzo.<\/p>\n\n\n\n

Em terceiro lugar, a teoria da realidade objetiva preconiza que a justificativa para o imposto sobre a renda das pessoas jur\u00eddicas \u00e9 a exist\u00eancia real da entidade. Sob esta perspectiva, a tributa\u00e7\u00e3o seria importante para evitar problemas gerenciais presentes em algumas empresas com quotas negociadas em bolsa de valores (como o custo de ag\u00eancia e o desvio de recursos financeiros).<\/p>\n\n\n\n

Observa-se que tal linha de pensamento se limita a uma \u00fanica subesp\u00e9cie de pessoa jur\u00eddica (a sociedade por a\u00e7\u00f5es), n\u00e3o oferecendo nenhum motivo para que outros tipos de entidade se sujeitem \u00e0 tributa\u00e7\u00e3o da renda \u2013 a exemplo, no Brasil, das demais modalidades de sociedade, assim como das associa\u00e7\u00f5es e funda\u00e7\u00f5es n\u00e3o enquadradas no artigo 14 da Lei n\u00ba 5.172, de 25 de outubro de 1966 (C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional \u2013 CTN). Em adi\u00e7\u00e3o, como pondera o autor, a tributa\u00e7\u00e3o n\u00e3o parece ser o meio adequado para combater problemas societ\u00e1rios e gerenciais. <\/p>\n\n\n\n

Como se percebe, nenhuma das tr\u00eas teorias ent\u00e3o existentes convence Avi-Yonah de que a manuten\u00e7\u00e3o do imposto sobre a renda das pessoas jur\u00eddicas \u00e9 medida necess\u00e1ria. A isso e \u00e0 eros\u00e3o das bases tribut\u00e1rias, o professor atribui a exist\u00eancia de vozes favor\u00e1veis \u00e0 revoga\u00e7\u00e3o do tributo, como a do ex-Secret\u00e1rio do Tesouro dos EUA Paul O\u2019Neill (CORPORATE, 2003). Coube ao autor, ent\u00e3o, propor a sua defesa da exa\u00e7\u00e3o. Para tanto, ele remete aos motivos que levaram os congressistas estadunidenses a institu\u00edrem o imposto (AVI-YONAH, 2007, p. 27-37), sobre o que tratar\u00e1 o pr\u00f3ximo t\u00f3pico.<\/p>\n\n\n\n

2.2 Por que o legislador estadunidense instituiu o imposto sobre a renda das pessoas jur\u00eddicas?<\/strong><\/p>\n\n\n\n

O imposto sobre a renda das pessoas jur\u00eddicas atualmente vigente nos EUA foi institu\u00eddo em 1909, por um ato conhecido como Lei Tarif\u00e1ria Payne-Aldrich, em homenagem aos congressistas que, conjuntamente com o ent\u00e3o Presidente dos EUA, foram fundamentais para promulga\u00e7\u00e3o do diploma.<\/p>\n\n\n\n

Sereno Payne foi quem redigiu e apresentou a primeira minuta do projeto, na qualidade de Presidente da House Ways of Means Committee<\/em> da C\u00e2mara dos Representantes (PAYNE-ALDRICH, 2018). J\u00e1 o Senador Nelson Aldrich, que se opunha ao imposto, chegou a um acordo com o Presidente dos EUA William Howard Taft para apoiar a aprova\u00e7\u00e3o do projeto pelo Senado, em troca da inclus\u00e3o de emendas majorando diversas tarifas aduaneiras (AVI-YONAH, 2007; PAYNE-ALDRICH, 2018)[3]<\/a>. Logo, o tributo foi institu\u00eddo nos seguintes termos:<\/p>\n\n\n\n

Toda corpora\u00e7\u00e3o, sociedade por a\u00e7\u00f5es, associa\u00e7\u00e3o com fins lucrativos e companhia de seguros dever\u00e1 pagar anualmente um imposto especial[[4]<\/a>]<\/sup> pelo exerc\u00edcio das suas atividades comerciais por meio dessas entidades no valor de 1% de sua renda l\u00edquida total, desde que superior a cinco mil d\u00f3lares, excluindo os dividendos j\u00e1 tributados recebidos de outras entidades (ESTADOS UNIDOS DA AM\u00c9RICA, 1909, tradu\u00e7\u00e3o livre)<\/a>.<\/p>\n\n\n\n

A al\u00edquota de apenas 1% sugere que o tributo teria pouca serventia fiscal. Essa percep\u00e7\u00e3o, associada ao fato de que, \u00e0 \u00e9poca, as declara\u00e7\u00f5es eram p\u00fablicas, aponta, segundo Avi-Yonah para uma justificativa regulat\u00f3ria ao imposto. Contudo, mais importantes que os termos em que foi institu\u00eddo s\u00e3o, para o autor, os motivos pelos quais a C\u00e2mara dos Representantes e o Senado deliberaram pela aprova\u00e7\u00e3o do tributo. Tais motivos foram buscados na mensagem que o Presidente dos EUA William Howard Taft enviou ao Congresso e nos registros dos debates ocorridos nas casas legislativas.<\/p>\n\n\n\n

Desde j\u00e1, cabe perquirir se o m\u00e9todo de interpreta\u00e7\u00e3o seguido no ensaio de Avi-Yonah \u00e9 apropriado. Ao se pautar imediatamente pela vontade do legislador contida em atas e documentos congressuais e presidenciais, a posi\u00e7\u00e3o do professor deixa de considerar os dizeres da pr\u00f3pria Lei Tarif\u00e1ria Payne-Aldrich. Esse salto hermen\u00eautico \u00e9 relevante, porque o texto legal, por si, j\u00e1 elucida uma poss\u00edvel justificativa para a exa\u00e7\u00e3o. Logo em seu in\u00edcio, o dispositivo afirma que o imposto \u00e9 pago pelo exerc\u00edcio de atividade comercial por interm\u00e9dio de corpora\u00e7\u00e3o, sociedade por a\u00e7\u00f5es, associa\u00e7\u00e3o com fins lucrativos e companhia de seguros (ESTADOS UNIDOS DA AM\u00c9RICA, 1909). Assim, numa interpreta\u00e7\u00e3o estrita desse texto, pode-se afirmar que \u00e9 a teoria da fic\u00e7\u00e3o legal que melhor justificaria o imposto sobre a renda das pessoas jur\u00eddicas de 1909.<\/p>\n\n\n\n

De toda sorte, o professor prefere se dirigir diretamente para os trabalhos preparat\u00f3rios que precederam \u00e0 promulga\u00e7\u00e3o da Lei Tarif\u00e1ria Payne-Aldrich. Ao interpret\u00e1-los, sustenta haver passagens representativas das tr\u00eas teorias trazidas no t\u00f3pico anterior, com a preval\u00eancia da teoria da realidade objetiva.<\/p>\n\n\n\n

Veja-se, a t\u00edtulo de exemplo, a mensagem presidencial. Nela, a refer\u00eancia \u2013 de fato, existente \u2013 \u00e0 teoria da fic\u00e7\u00e3o legal est\u00e1 no seguinte trecho: \u201ceste \u00e9 um imposto especial sobre o privil\u00e9gio de negociar como uma entidade artificial\u201d (ESTADOS UNIDOS DA AM\u00c9RICA, 1909, tradu\u00e7\u00e3o adaptada de MADEIRA; SANTOS; RODRIGUES, 2007).<\/p>\n\n\n\n

J\u00e1 a men\u00e7\u00e3o \u00e0 teoria agregadora estaria neste excerto: \u201cele [o imposto] imp\u00f5e um encargo na fonte da renda no momento em que a pessoa jur\u00eddica \u00e9 capaz de pag\u00e1-la e quando o recolhimento \u00e9 f\u00e1cil\u201d (ESTADOS UNIDOS DA AM\u00c9RICA, 1909, tradu\u00e7\u00e3o adaptada de MADEIRA; SANTOS; RODRIGUES, 2007)<\/a>. O argumento do autor \u00e9 que o manejo da express\u00e3o \u201cem fonte\u201d indicaria que \u201c(…) tal imposto foi visto como um imposto retido na fonte sobre os s\u00f3cios\u201d (AVI-YONAH, 2007, p. 32). N\u00e3o h\u00e1, entretanto, certeza sobre a utiliza\u00e7\u00e3o da express\u00e3o em seu sentido estrito e atualmente consagrado. Em verdade, como percebe o pr\u00f3prio professor, a frase analisada por inteiro sugere que a capacidade de pagamento levada em conta \u00e9 a da pessoa jur\u00eddica e, n\u00e3o, a dos s\u00f3cios, o que destoa da teoria agregadora.<\/p>\n\n\n\n

Por fim, a teoria da realidade objetiva teria sido abordada no seguinte par\u00e1grafo da mensagem presidencial:<\/p>\n\n\n\n

Outro m\u00e9rito deste imposto \u00e9 a supervis\u00e3o federal, a qual deve ser exercida a fim de tornar a lei eficaz sobre a contabilidade e os neg\u00f3cios de todas as pessoas jur\u00eddicas. Embora a faculdade de assumir a forma de uma pessoa jur\u00eddica tem sido de grande utilidade no mundo dos neg\u00f3cios, tamb\u00e9m \u00e9 verdade que todos os abusos e todas as maldades levaram a p\u00fablico a necessidade de que fosse feita alguma poss\u00edvel reforma no uso desta faculdade. Se agora, por meio de um perfeitamente leg\u00edtimo e efetivo sistema de tributa\u00e7\u00e3o, n\u00f3s somos incidentalmente capazes de munir o Governo, os s\u00f3cios e o p\u00fablico do conhecimento das reais transa\u00e7\u00f5es, ganhos e lucros de cada pessoa jur\u00eddica do pa\u00eds, n\u00f3s teremos dado um longo passo em dire\u00e7\u00e3o \u00e0 supervis\u00e3o das pessoas jur\u00eddicas, o que pode nos prevenir de mais abusos de poder (ESTADOS UNIDOS DA AM\u00c9RICA, 1909, tradu\u00e7\u00e3o adaptada de MADEIRA; SANTOS; RODRIGUES, 2007).<\/p>\n\n\n\n

\u00c9 poss\u00edvel, deveras, afirmar que o trecho da mensagem presidencial acima guarda conex\u00e3o com a teoria da realidade objetiva, no sentido de que o combate ao abuso de poder pela tributa\u00e7\u00e3o pressup\u00f5e, implicitamente, a legitimidade do exerc\u00edcio desse poder em alguma medida. Esse uso abusivo da personalidade das entidades consistiria nas estruturas societ\u00e1rias de trusts<\/em> e de holdings<\/em> resultantes de opera\u00e7\u00f5es de fus\u00e3o e de aquisi\u00e7\u00e3o, que, para o professor, tendiam ao monop\u00f3lio e ao oligop\u00f3lio e, portanto, deveriam ser recha\u00e7adas. O imposto sobre a renda das pessoas jur\u00eddicas estadunidense teria sido institu\u00eddo, ent\u00e3o, na esteira de uma s\u00e9rie de medidas antitruste (verbi gratia<\/em>, o Scherman Antitrust Act<\/em>, a Hepburn Bill<\/em>, o Clayton Antitrust Act<\/em> e a cria\u00e7\u00e3o da Federal Trade Comission<\/em>). Todas elas, na concep\u00e7\u00e3o do professor, compartilhariam de um mesmo prop\u00f3sito: delimitar o poder das pessoas jur\u00eddicas.<\/p>\n\n\n\n

Em contrapartida, carece de fundamento a afirma\u00e7\u00e3o do autor de que a teoria da realidade objetiva seria a principal raz\u00e3o dada pela Presid\u00eancia. Afinal, o simples fato de se ter dedicado um par\u00e1grafo inteiro a ela n\u00e3o a torna mais importante que as demais. Em verdade, sua localiza\u00e7\u00e3o topogr\u00e1fica na mensagem sugere estar-se apenas diante de um pretexto adicional \u00e0 exa\u00e7\u00e3o. Sendo ou n\u00e3o sendo a principal raz\u00e3o, a considera\u00e7\u00e3o da pessoa jur\u00eddica como uma entidade existente e objetivamente separada das pessoas f\u00edsicas que a comp\u00f5em foi importante para a institui\u00e7\u00e3o do tributo. Por isso, o professor passa a investigar se, atualmente, essa motiva\u00e7\u00e3o ainda faz sentido (2007, p. 37-55),  <\/p>\n\n\n\n

2.3 A justificativa utilizada em 1909 ainda \u00e9 atual?<\/strong><\/p>\n\n\n\n

Avi-Yonah (2007, p. 45) define o poder das pessoas jur\u00eddicas como a capacidade munida por sua administra\u00e7\u00e3o de \u201c[…] influenciar o comportamento de outros […], em virtude de sua posi\u00e7\u00e3o no topo da hierarquia corporativa e dos recursos financeiros que controla\u201d.<\/p>\n\n\n\n

Na contemporaneidade, tendo em vista o crescimento das multinacionais, o autor divide o poder das entidades em tr\u00eas categorias: (i) o poder pol\u00edtico, que \u00e9 exercido por meio do lobby <\/em>corporativo e do financiamento privado de campanhas eleitorais; (ii) o poder econ\u00f4mico, que \u00e9 concretizado, diretamente, pela condi\u00e7\u00e3o de empregador de pessoas f\u00edsicas e, indiretamente, pelas externalidades positivas causadas \u00e0 localidade onde o estabelecimento se situa; (iii) o poder mercadol\u00f3gico, que \u00e9 operado por interm\u00e9dio da potencial forma\u00e7\u00e3o de monop\u00f3lios e oligop\u00f3lios. Dessa forma, em compara\u00e7\u00e3o com 1909, teria havido uma amplia\u00e7\u00e3o do poder das pessoas jur\u00eddicas.<\/p>\n\n\n\n

N\u00e3o basta, todavia, constatar o agravamento da situa\u00e7\u00e3o observada na primeira d\u00e9cada do S\u00e9culo XX. \u00c9 preciso, em adi\u00e7\u00e3o, investigar se ainda h\u00e1 interesse em delimitar esse poder. Avi-Yonah sustenta ainda ser interessante faz\u00ea-lo, ao amparo de dois argumentos: (i) a democracia, segundo a qual todo poder deve emanar e prestar contas ao povo \u2013 o que n\u00e3o seria o caso do poder ostentado pelas pessoas jur\u00eddicas de direito de privado; (ii) a igualdade complexa, que, na teoria das esferas da justi\u00e7a, vedaria a domina\u00e7\u00e3o das esferas sociais pelas entidades possuidoras de sobejantes recursos econ\u00f4micos.<\/p>\n\n\n\n

Tendo compreendido que o abuso de poder pelas pessoas jur\u00eddicas persistiria e que ainda haveria motivos leg\u00edtimos para cont\u00ea-lo, o autor descarta diversos outros meios existentes para atingimento deste fim. Assim o faz com a limita\u00e7\u00e3o do financiamento privado de campanha, com as leis antitruste, com a regula\u00e7\u00e3o direta das atividades econ\u00f4micas e com a reforma da governan\u00e7a corporativa. Os tr\u00eas primeiros seriam pouco eficazes; ao passo que o \u00faltimo s\u00f3 produziria efeitos internamente.<\/p>\n\n\n\n

Desse modo, s\u00f3 restaria a op\u00e7\u00e3o de tributar as pessoas jur\u00eddicas por meio de um imposto sobre a renda. Essa exa\u00e7\u00e3o teria duas fun\u00e7\u00f5es complementares, uma limitadora e outra regulat\u00f3ria \u2013 ou, entre n\u00f3s, uma negativa e outra positiva. A fun\u00e7\u00e3o negativa \u00e9 moderar o ac\u00famulo de riqueza pela entidade; mas sem elimin\u00e1-lo, pois, do contr\u00e1rio, as pessoas jur\u00eddicas simplesmente deixariam de existir. O autor defende, ent\u00e3o, a ado\u00e7\u00e3o de al\u00edquotas baixas, mas \u201c[…] suficientemente altas para que a administra\u00e7\u00e3o as leve em considera\u00e7\u00e3o\u201d (AVI-YONAH, 2007, p. 55). Em complemento, a fun\u00e7\u00e3o positiva promove incentivos e desincentivos a atividades e comportamentos espec\u00edficos.<\/p>\n\n\n\n

Interessante notar que a concep\u00e7\u00e3o defendida pelo professor n\u00e3o parece esclarecer em que medida o imposto sobre a renda seria mais eficaz que as outras medidas para delimita\u00e7\u00e3o do poder das entidades. Talvez por for\u00e7a do seu recorte metodol\u00f3gico, o trabalho se limita a apontar os defeitos das alternativas supracitadas, deixando de compar\u00e1-los e de propor sa\u00eddas detalhadas aos desafios da tributa\u00e7\u00e3o do lucro das pessoas jur\u00eddicas que ele mesmo reconhece (como se ver\u00e1 abaixo). Sob tal perspectiva, \u00e9 poss\u00edvel afirmar que, malgrado categ\u00f3rica, a defesa proposta por Avi-Yonah \u00e9 pouco operacional.<\/p>\n\n\n\n

Contudo, ainda que teoricamente, o autor trouxe fundamentos regulat\u00f3rios relevantes para a continuidade da exa\u00e7\u00e3o. Coube-lhe, ent\u00e3o, ao fim, diante dessa defesa, comentar as implica\u00e7\u00f5es pol\u00edticas da manuten\u00e7\u00e3o do imposto sobre a renda das pessoas jur\u00eddicas (AVI-YONAH, 2007, p. 55-59).<\/p>\n\n\n\n

2.4 A integra\u00e7\u00e3o como escolha pol\u00edtica em Avi-Yonah.<\/strong><\/p>\n\n\n\n

A primeira conclus\u00e3o pol\u00edtica do autor \u00e9 que os planejamentos tribut\u00e1rios e a concorr\u00eancia fiscal internacional s\u00e3o problem\u00e1ticos. Isso porque, ao reduzirem a tributa\u00e7\u00e3o do lucro que seria arcada pela pessoa jur\u00eddica, acabam por fortalecer o poder das administra\u00e7\u00f5es, em detrimento da democracia e da igualdade complexa. Por tal raz\u00e3o, caberia aos agentes pol\u00edticos tomar medidas de refreio a esses fen\u00f4menos. Como sugest\u00e3o, o professor menciona, sem detalhar, uma proposta de aproxima\u00e7\u00e3o entre as demonstra\u00e7\u00f5es tribut\u00e1rias e financeiras, que, para ele, seria uma maneira mais dr\u00e1stica de se enfrentar o problema.<\/p>\n\n\n\n

De fato, harmonizar as apura\u00e7\u00f5es tribut\u00e1rias e as demonstra\u00e7\u00f5es cont\u00e1beis pode ser uma ideia bastante dr\u00e1stica, haja vista a diferen\u00e7a entre os usu\u00e1rios delas. A despeito de ambas darem relevo \u00e0 situa\u00e7\u00e3o e \u00e0 evolu\u00e7\u00e3o patrimoniais da entidade, n\u00e3o se pode perder de vista que os padr\u00f5es cont\u00e1beis internacionais se originam de um modelo shareholder-oriented<\/em> (isso \u00e9, direcionado ao mercado de capitais); enquanto, em pa\u00edses como o Brasil, a tributa\u00e7\u00e3o \u00e9 mais compat\u00edvel com o modelo stakeholder-oriented<\/em> (isso \u00e9, direcionado aos credores, como Fisco). Dessa distin\u00e7\u00e3o de p\u00fablico-alvo, resultam v\u00e1rias outras diferen\u00e7as: (i) de objetivo \u2013 a primeira mensura rentabilidade do investimento e a segunda mensura a sua liquidez; (ii) de import\u00e2ncia dada \u00e0 realiza\u00e7\u00e3o \u2013 na primeira, diminuta e, na segunda, vultuosa; (iii) de import\u00e2ncia dada \u00e0 ess\u00eancia econ\u00f4mica \u2013 na primeira, consider\u00e1vel e, na segunda, diminuta; (iv) de direcionamento no tempo \u2013 a primeira se volta para o futuro e a segunda se volta para o passado; entre outras (FONSECA, 2020, p. 204-219). Sendo assim, a proposta de aproxima\u00e7\u00e3o seria desafiadora e, provavelmente, reduziria a utilidade espec\u00edfica de cada documento, ensejando sincretismo.  <\/p>\n\n\n\n

Como segunda conclus\u00e3o pol\u00edtica, Avi-Yonah infere que a integra\u00e7\u00e3o entre o imposto sobre a renda da pessoa jur\u00eddica e o imposto sobre a renda da pessoa f\u00edsica n\u00e3o \u00e9 obrigat\u00f3ria. Afinal, a raz\u00e3o de ser daquela exa\u00e7\u00e3o (supervisionar as entidades) independe da exist\u00eancia da \u00faltima. Nada impede, todavia, que certos m\u00e9todos de integra\u00e7\u00e3o sejam adotados, desde que (i) haja raz\u00f5es econ\u00f4micas para tal e (ii) continue a existir tributa\u00e7\u00e3o da renda das pessoas jur\u00eddicas. Em outras palavras, para o professor, a escolha entre integrar ou n\u00e3o integrar a tributa\u00e7\u00e3o da renda da pessoa jur\u00eddica com a da pessoa f\u00edsica \u00e9 uma escolha de pol\u00edtica tribut\u00e1ria que deve considerar aspectos econ\u00f4micos, n\u00e3o havendo qualquer determina\u00e7\u00e3o normativa para a sua ado\u00e7\u00e3o.  <\/p>\n\n\n\n

3 CONCEITO CONSTITUCIONAL DE RENDA E INTEGRA\u00c7\u00c3O.<\/strong><\/p>\n\n\n\n

Analisada criticamente a posi\u00e7\u00e3o de Reuven Avi-Yonah, cumpre retornar ao objetivo principal do trabalho. Muito embora a quest\u00e3o da conveni\u00eancia ou n\u00e3o de se tributar a renda das pessoas jur\u00eddicas tenha sido objeto de debate te\u00f3rico prof\u00edcuo entre aquele autor e Yariv Brauner (2007), o presente ensaio opta por se abstrair dessa diverg\u00eancia para focalizar especificamente o problema da integra\u00e7\u00e3o.<\/p>\n\n\n\n

Em s\u00edntese, a integra\u00e7\u00e3o \u00e9 mecanismo de al\u00edvio \u00e0 dupla tributa\u00e7\u00e3o econ\u00f4mica gerada pela incid\u00eancia de imposto de renda em dois momentos. Anteriormente, o tributo incide sobre o lucro auferido pela pessoa jur\u00eddica e, posteriormente, sobre a distribui\u00e7\u00e3o desse mesmo lucro \u00e0 pessoa f\u00edsica. O exemplo de Richard Musgrave e Peggy Musgrave (1980, p. 249) \u00e9 elucidativo:  <\/p>\n\n\n\n

[…] se um indiv\u00edduo aufere uma renda de $ 100 originada de uma pessoa jur\u00eddica, tal renda se encontra sujeita em primeiro lugar a uma al\u00edquota de 48 por cento sob o imposto sobre pessoas jur\u00eddicas. Se metade dos lucros ap\u00f3s o imposto \u00e9 distribu\u00edda, os seus dividendos igualam $ 26. Suponha que a sua al\u00edquota marginal sob o imposto sobre a renda das pessoas f\u00edsicas seja de 40 por cento. Nesse caso, ele paga um adicional de $ 10,40 como imposto de renda. O seu imposto total iguala $ 58,40. Se o imposto sobre a renda das pessoas f\u00edsicas tivesse sido aplicado aos lucros totais, ele teria sido igual a $ 40. Portanto, ele paga um \u201cimposto extra\u201d de $ 18,40.<\/p>\n\n\n\n

Nessa medida, o trabalho se centra em aspecto relevante do debate travado entre os professores nos EUA, dada a potencial onera\u00e7\u00e3o excessiva dos contribuintes pela dupla tributa\u00e7\u00e3o. \u00c9 o que se far\u00e1 neste t\u00f3pico, com estribo no conceito constitucional de renda formulado por Fernando Daniel de Moura Fonseca (2020).<\/p>\n\n\n\n

3.1 Premissas te\u00f3rico-metodol\u00f3gicas.<\/strong><\/p>\n\n\n\n

Antes de se dirigir especificamente \u00e0 integra\u00e7\u00e3o e \u00e0 sua poss\u00edvel conex\u00e3o com o conceito constitucional de renda, importa conhecer os pontos de partida de Fonseca (2020, p. 109-126) na interpreta\u00e7\u00e3o do Texto Magno.<\/p>\n\n\n\n

A come\u00e7ar pela constata\u00e7\u00e3o de que a Constitui\u00e7\u00e3o da Rep\u00fablica Federativa do Brasil (CRFB\/88) versa sobre a tributa\u00e7\u00e3o de maneira minuciosa, com o estabelecimento de regras, princ\u00edpios e garantias ao contribuinte. Trata-se de especificidade da CRFB\/88 em compara\u00e7\u00e3o com as Cartas Constitucionais dos outros pa\u00edses (CO\u00caLHO, 2020, p. 88). Esse conjunto normativo pode ser chamado, entre n\u00f3s, de Sistema Constitucional Tribut\u00e1rio (FONSECA, 2020, p. 109).<\/p>\n\n\n\n

A essa constata\u00e7\u00e3o comparativa, o autor acresce que inexiste correspond\u00eancia biun\u00edvoca entre os enunciados constitucionais em mat\u00e9ria tribut\u00e1ria e as normas tribut\u00e1rias (\u00c1VILA, 2019, p. 50-51; CO\u00caLHO, 2018, p. 78-84). Logo, a defini\u00e7\u00e3o de renda, por exemplo, n\u00e3o pode ser constru\u00edda por uma leitura exclusiva do artigo 153, inciso III, da CRFB\/88. Para esse expediente, o int\u00e9rprete deve, ao rev\u00e9s, conjugar e concatenar os dispositivos do sistema constitucional tribut\u00e1rio de forma abrangente para, s\u00f3 ent\u00e3o, definir o aspecto material do fato gerador do tributo (FONSECA, 2020, p. 110). Al\u00e9m disso, o hermeneuta n\u00e3o pode perder de vista a caracter\u00edstica mais marcante das normas tribut\u00e1rias, qual seja, a sua rigidez. Em virtude dela, o Sistema Constitucional Tribut\u00e1rio assume um vi\u00e9s formal, que impossibilitaria, por exemplo, a institui\u00e7\u00e3o de tributos pelo legislador infraconstitucional sobre manifesta\u00e7\u00f5es de capacidade econ\u00f4mica n\u00e3o previstas constitucionalmente, salvo se por meio da compet\u00eancia residual (FONSECA, 2020, p. 113-115).<\/p>\n\n\n\n

Por fim, a mais importante premissa te\u00f3rico-metodol\u00f3gica adotada pelo autor \u00e9 sua posi\u00e7\u00e3o no que tange \u00e0 diverg\u00eancia, t\u00e3o difundida desde a obra de Misabel de Abreu Machado Derzi (2018), sobre o modo de pensar as normas de compet\u00eancia tribut\u00e1ria \u2013 se por tipos, ou se por conceitos. Em s\u00edntese, os tipos s\u00e3o operacionalmente abertos e, assim, possuem notas renunci\u00e1veis e inesgot\u00e1veis. O enquadramento do objeto ao tipo \u00e9 feito em escala gradual, com transi\u00e7\u00e3o fluida. J\u00e1 os conceitos s\u00e3o operacionalmente fechados e, por isso, se caracterizam por notas esgot\u00e1veis e irrenunci\u00e1veis[5]<\/a>. Ou o objeto se enquadra \u00e0 conceitua\u00e7\u00e3o, ou ele n\u00e3o se enquadra (MOREIRA; RIBEIRO, 2013).<\/p>\n\n\n\n

Calha observar, por\u00e9m, que n\u00e3o deveriam, em rigor, existir posi\u00e7\u00f5es excludentes neste particular. H\u00e1 espa\u00e7o para que as metodologias coexistam dentro de cada ramo do sistema jur\u00eddico. No Direito Tribut\u00e1rio, para exemplificar, o regime de tributa\u00e7\u00e3o da renda pelo lucro presumido da Lei Federal n\u00ba 9.430, de 27 de dezembro de 1996 parece se estruturar sob o modo de pensar tipol\u00f3gico, haja vista sua apura\u00e7\u00e3o por meio de coeficientes de lucratividade estimada. Ao passo que a inexist\u00eancia de norma geral disciplinando a gradua\u00e7\u00e3o das multas tribut\u00e1rias \u2013 da qual, com efeito, a doutrina se ressente (SILVA, 2007) \u2013 aponta para uma aplica\u00e7\u00e3o conceitual das normas tribut\u00e1rias sancionadoras. Como bem afirmam Andr\u00e9 Mendes Moreira e Jamir Calili Ribeiro (2013, p. 537), os modos de pensar em tela s\u00e3o distintos, mas se complementam. Sendo assim, a diverg\u00eancia explanada por Fonseca (2020) ser\u00e1 interpretada apenas como uma discord\u00e2ncia de grau.<\/p>\n\n\n\n

Por um lado, h\u00e1 quem sustente que as normas de compet\u00eancia tribut\u00e1ria devem ser interpretadas por um modo de pensar majoritariamente tipol\u00f3gico. Sob esta perspectiva, a \u201c[…] preocupa\u00e7\u00e3o fundamental [do constituinte] teria sido apenas a de distribuir compet\u00eancias impositivas com a finalidade espec\u00edfica de assegurar a cada ente federado a sua autonomia financeira, por meio da cobran\u00e7a de tributos\u201d (FONSECA, 2020, p. 117). Nesse intuito, nem sempre o legislador constituinte teria sido coerente e minucioso. Por conseguinte, apenas alguns tributos tiveram seus fatos geradores conceituados na Carta da Rep\u00fablica. Especificamente, s\u00f3 aqueles cujas normas de compet\u00eancia cont\u00eam conceitos de Direito Privado, fazendo incidir o artigo 110 do CTN. Os demais teriam sido abordados na Lei Maior por uma aproxima\u00e7\u00e3o tipol\u00f3gica, de sorte que a conceitua\u00e7\u00e3o do seu fato gerador ficaria a cargo do legislador complementar, com fundamento no artigo 154, inciso I, da CRFB\/88 (SCHOUERI, 2018, p. 256-267).<\/p>\n\n\n\n

Por outro lado, entende-se que as normas de compet\u00eancia tribut\u00e1ria devem ser interpretadas por um modo de pensar majoritariamente conceitual. Nesse prop\u00f3sito de conceitua\u00e7\u00e3o dos fatos geradores, n\u00e3o seria admitida a participa\u00e7\u00e3o do legislador infraconstitucional, mesmo que complementar, porque \u201ca CF\/88 fornece todos os elementos necess\u00e1rios para que o int\u00e9rprete identifique os limites ao exerc\u00edcio da compet\u00eancia tribut\u00e1ria relativa ao imposto de renda, cabendo ao legislador infraconstitucional apenas  a sua concretiza\u00e7\u00e3o, dada a evidente complexidade da mat\u00e9ria\u201d (FONSECA, 2020, p. 120). O autor se filia a esta \u00faltima corrente de pensamento. Para ele, em se prevalecendo o entendimento oposto, as normas de compet\u00eancia tribut\u00e1ria seriam esvaziadas e perderiam sua normatividade. Ademais, ap\u00f3s estudar a jurisprud\u00eancia do Supremo Tribunal Federal (STF), Fonseca (2020, p. 119-122) detecta uma preval\u00eancia hist\u00f3rica do m\u00e9todo conceitual em causas tribut\u00e1rias. Esse hist\u00f3rico remontaria \u00e0 d\u00e9cada de 1990 e perduraria at\u00e9 os dias atuais, em que pese nem sempre de forma constante.<\/p>\n\n\n\n

3.2 Delimita\u00e7\u00e3o constitucional do conceito de renda.<\/strong><\/p>\n\n\n\n

A despeito da sofistica\u00e7\u00e3o com que fixa suas premissas te\u00f3rico-metodol\u00f3gicas, Fonseca acredita que a solu\u00e7\u00e3o de controv\u00e9rsias em mat\u00e9ria da tributa\u00e7\u00e3o da renda perpassa, em verdade, pela defini\u00e7\u00e3o da normatividade, do conte\u00fado e dos limites da compet\u00eancia tribut\u00e1ria da Uni\u00e3o Federal. Conforme seus dizeres:<\/p>\n\n\n\n

O essencial \u00e9 que os limites \u00e0 atua\u00e7\u00e3o do legislador infraconstitucional estejam bem fixados, e com seu conte\u00fado normativo corretamente determinado, \u00e0 luz do que disp\u00f5e a CF. Caso eles venham a ser desrespeitados, a defini\u00e7\u00e3o ser\u00e1 at\u00edpica ou n\u00e3o se subsumir\u00e1 ao conceito, o que dever\u00e1 levar ao mesmo resultado, que ser\u00e1 sempre a inconstitucionalidade do enunciado normativo em quest\u00e3o (FONSECA, 2020, p. 122).<\/p>\n\n\n\n

Nesse sentido, o autor identifica duas formas de se demarcar limites \u00e0s normas de compet\u00eancia tribut\u00e1ria. Sob certo aspecto, \u00e9 poss\u00edvel tra\u00e7ar uma delimita\u00e7\u00e3o negativa, que imp\u00f5e a considera\u00e7\u00e3o da renda \u201c[…] como uma materialidade n\u00e3o coincidente com as demais previstas constitucionalmente para a atribui\u00e7\u00e3o de compet\u00eancias tribut\u00e1rias, especialmente no que diz respeito aos conceitos de patrim\u00f4nio, capital, faturamento, al\u00e9m das transmiss\u00f5es causa mortis<\/em> e doa\u00e7\u00e3o\u201d (FONSECA, 2020, p. 125). Entende-se que a delimita\u00e7\u00e3o negativa n\u00e3o \u00e9 relevante ao presente trabalho.<\/p>\n\n\n\n

Sob outro aspecto, existe a delimita\u00e7\u00e3o positiva, que determina a considera\u00e7\u00e3o dos atributos conferidos \u00e0 renda ao longo do tempo pela doutrina, pela jurisprud\u00eancia e, para aqueles que acreditam na aproxima\u00e7\u00e3o tipol\u00f3gica, pelo legislador complementar. \u201cTrata-se de um feixe de qualidades exigidas pelo sistema constitucional e que n\u00e3o pode ser negligenciado pelo int\u00e9rprete\u201d (FONSECA, 2020, p. 126).<\/p>\n\n\n\n

A delimita\u00e7\u00e3o positiva do conceito de renda proposta pelo Fernando Daniel de Moura Fonseca \u00e9 bastante minuciosa. Ao todo, s\u00e3o doze notas irrenunci\u00e1veis[6]<\/a>. A abordagem segregada de cada uma delas extrapolaria o recorte tem\u00e1tico deste trabalho, motivo pelo qual foram selecionados apenas os atributos que, potencialmente, obrigariam a integra\u00e7\u00e3o entre IRPJ e IRPF. \u00c9 sobre isso que o pr\u00f3ximo t\u00f3pico tratar\u00e1.<\/p>\n\n\n\n

3.2.1 O acr\u00e9scimo patrimonial e a progressividade como determinantes \u00e0 integra\u00e7\u00e3o<\/em>.<\/p>\n\n\n\n

\u00c9 poss\u00edvel afirmar que, entre os elementos conceituais da renda propostos por Fonseca, os dois que mais claramente demandam a ado\u00e7\u00e3o de m\u00e9todos de integra\u00e7\u00e3o entre IRPJ e IRPF s\u00e3o as exig\u00eancias de acr\u00e9scimo patrimonial e de progressividade. Explique-se.<\/p>\n\n\n\n

O acr\u00e9scimo patrimonial \u00e9 pressuposto constru\u00eddo pela jurisprud\u00eancia do STF ao longo de muitos anos. Apesar disso, em alguns julgados isolados, aceitou-se que a legisla\u00e7\u00e3o infraconstitucional inobservasse essa nota conceitual, \u00e0 alega\u00e7\u00e3o de que o termo \u201crenda\u201d n\u00e3o teria sido adjetivado pelo constituinte (por exemplo, o Recurso Extraordin\u00e1rio n\u00ba 201.456-6\/MG). Com raz\u00e3o, Fonseca (2020, p. 130) se levanta contrariamente a tal argumento, relembrando a inexist\u00eancia de biunivocidade entre enunciado e norma jur\u00eddica. Portanto, conforme o autor, no conceito de renda, prevalece a exig\u00eancia de acr\u00e9scimo patrimonial \u201c[…] apurado mediante o ingresso de um elemento novo ao patrim\u00f4nio do contribuinte, o que deve ocorrer a t\u00edtulo oneroso, sem qualquer possibilidade de utiliza\u00e7\u00e3o de fic\u00e7\u00f5es legais, e que deve considerar a necessidade de manuten\u00e7\u00e3o da fonte produtora\u201d (FONSECA, 2020, p. 129).<\/p>\n\n\n\n

Muito embora possa ser tormentoso afirmar que o lucro distribu\u00eddo pelas sociedades de capital n\u00e3o \u00e9 elemento novo ao patrim\u00f4nio dos s\u00f3cios, o mesmo n\u00e3o se repete quanto \u00e0s sociedades de pessoas. Algumas destas, com efeito, s\u00e3o criadas com o \u00fanico prop\u00f3sito de ser a porta de entrada da riqueza produzida pela pessoa f\u00edsica (DERZI, FONSECA, 2020, p. 75)<\/a>. Por certo que, nesse caso, a verifica\u00e7\u00e3o do acr\u00e9scimo patrimonial no \u00e2mbito do s\u00f3cio independe da distribui\u00e7\u00e3o do lucro pela pessoa jur\u00eddica. Raz\u00e3o pela qual, em discuss\u00e3o espec\u00edfica sobre a reforma da tributa\u00e7\u00e3o da renda, Derzi e Fonseca (2020, p. 95) propuseram que o Brasil adotasse o regime de transpar\u00eancia tribut\u00e1ria das sociedades de pessoas. Como explicam os autores,<\/p>\n\n\n\n

Com essa medida, os lucros e dividendos recebidos dessas pessoas jur\u00eddicas, por ostentarem natureza de rendimentos do trabalho, seriam tributados da mesma forma que outros de perfil id\u00eantico, como seria o exemplo dos rendimentos do trabalho assalariado. Em s\u00edntese, o imposto de renda passaria a incidir sobre os reais titulares da capacidade contributiva.<\/p>\n\n\n\n

 E, quanto \u00e0s sociedades de capital, os autores (2020, p. 99) disseram que uma eventual tributa\u00e7\u00e3o dos lucros distribu\u00eddos at\u00e9 seria poss\u00edvel, com a condi\u00e7\u00e3o de que alguma forma de integra\u00e7\u00e3o fosse institu\u00edda em conjunto:<\/p>\n\n\n\n

Retornando \u00e0 quest\u00e3o envolvendo as sociedades de capital, \u00e9 preciso discutir em que medida a legisla\u00e7\u00e3o brasileira poderia prever duas incid\u00eancias. Desde que mantida a premissa da integra\u00e7\u00e3o e respeitado o limite do imposto cobrado das pessoas f\u00edsicas, n\u00e3o h\u00e1 qualquer \u00f3bice a que os lucros e dividendos sejam tributados.<\/p>\n\n\n\n

J\u00e1 no que tangencia \u00e0 progressividade, Fonseca (2020, p. 169-171), ensina que a progressividade deve ser a regra geral do imposto sobre a renda, aplicando-se sempre que o tributo tiver fun\u00e7\u00e3o fiscal (artigo 153, III, \u00a7 2\u00ba, inciso I, da CRFB\/88). Quando, por\u00e9m, houver motivos constitucionais relevantes para tanto, poder\u00e1 a progressividade ceder espa\u00e7o para uma al\u00edquota proporcional ou regressiva.  Contudo, essas situa\u00e7\u00f5es devem ser excepcionais, para impedir que o imposto sobre a renda se transforme em tributo proporcional ou regressivo.<\/p>\n\n\n\n

Nesse caminhar, a integra\u00e7\u00e3o figura como meio relevante para garantir que a tributa\u00e7\u00e3o da renda das pessoas f\u00edsicas seja progressiva. Isso porque o recolhimento do imposto sobre a renda da pessoa jur\u00eddica naturalmente desconsidera a al\u00edquota aplic\u00e1vel a cada s\u00f3cio individualmente. A ado\u00e7\u00e3o de m\u00e9todos de integra\u00e7\u00e3o como o da imputa\u00e7\u00e3o, em que o s\u00f3cio se credita do IRPJ recolhido pela entidade (POLIZELLI, 2018), poderia oferecer uma solu\u00e7\u00e3o para essa assimetria. Portanto, naquela mesma oportunidade em que opinaram sobre a reforma tribut\u00e1ria, Fonseca e Derzi ponderaram o seguinte:<\/p>\n\n\n\n

Em raz\u00e3o de todos os argumentos suscitados ao longo do trabalho, entende-se que a integra\u00e7\u00e3o deve ser uma premissa. Partindo-se desse pressuposto, a d\u00favida ficaria apenas integrar nas pessoas jur\u00eddicas \u2013 como \u00e9 a op\u00e7\u00e3o brasileira \u2013 ou nas f\u00edsicas. A primeira op\u00e7\u00e3o faz com que o sistema ganhe em efici\u00eancia, ao mesmo tempo em que segrega a tributa\u00e7\u00e3o de parte dos rendimentos do capital, submetendo-os a uma incid\u00eancia menos progressiva. A segunda op\u00e7\u00e3o tem como efeito a tributa\u00e7\u00e3o dos dividendos em conjunto com os demais rendimentos das pessoas f\u00edsicas, contribuinte para um maior prest\u00edgio aos crit\u00e9rios da generalidade e progressividade, especialmente caros ao imposto de renda. No caso brasileiro, tal quest\u00e3o inclusive encerra um mandamento constitucional (DERZI, FONSECA, 2020, p. 82).<\/p>\n\n\n\n

Isso significa que ao menos duas notas do conceito de renda obrigam a integra\u00e7\u00e3o do IRPJ com o IRPF, a saber, as exig\u00eancias de acr\u00e9scimo patrimonial e de progressividade. Por conseguinte, tal mat\u00e9ria \u00e9, no Brasil, uma exig\u00eancia jur\u00eddico-constitucional e n\u00e3o pode se apequenar \u00e0 condi\u00e7\u00e3o de escolha pol\u00edtica do legislador.<\/p>\n\n\n\n

4 CONSIDERA\u00c7\u00d5ES FINAIS.<\/strong><\/p>\n\n\n\n

Buscou-se, neste trabalho, investigar se, no Brasil, a decis\u00e3o entre integrar ou n\u00e3o integrar o IRPJ com o IRPF pode ser tomada apenas por motivos pol\u00edticos, a exemplo do que, para Reuven Avi-Yonah, deve suceder nos EUA.<\/p>\n\n\n\n

Ap\u00f3s analisar criticamente os argumentos formulados por Avi-Yonah para defesa do imposto sobre a renda das pessoas jur\u00eddicas, notou-se que o arrazoado do autor poderia ter proposto solu\u00e7\u00f5es mais detalhadas para os desafios dessa exa\u00e7\u00e3o. Por n\u00e3o ter se aprofundado nesse ponto, a argumenta\u00e7\u00e3o ali desenvolvida perde operacionalidade.<\/p>\n\n\n\n

Em seguida, constatou-se que as normas de compet\u00eancia contidas no peculiar Sistema Constitucional Tribut\u00e1rio brasileiro devem ser interpretadas pelo modo de pensar conceitual, isso \u00e9, com defini\u00e7\u00f5es operacionalmente fechadas e, portanto, caracterizadas por notas esgot\u00e1veis e irrenunci\u00e1veis. Partindo-se da proposta de conceito constitucional de Fernando Daniel Moura de Fonseca, \u00e9 poss\u00edvel isolar duas caracter\u00edsticas conceituais que fundamentam a integra\u00e7\u00e3o entre IRPJ e IRPF: a exig\u00eancia de acr\u00e9scimo patrimonial e o crit\u00e9rio da progressividade.<\/p>\n\n\n\n

Por tudo isso, \u00e9 poss\u00edvel refutar a hip\u00f3tese do trabalho. Diferentemente do que Avi-Yonah percebeu para os EUA, no Brasil, a institui\u00e7\u00e3o de m\u00e9todos de integra\u00e7\u00e3o do IRPJ com o IRPF n\u00e3o pode ser considerada uma simples escolha pol\u00edtica do legislador, mas o cumprimento de uma determina\u00e7\u00e3o do Sistema Constitucional Tribut\u00e1rio. Mesmo que, eventualmente, a Lei Federal n\u00ba 9.249 de 26 de dezembro de 1995 tenha sido promulgada apenas por motivos de pol\u00edtica econ\u00f4mica, incumbe \u00e0 doutrina e \u00e0 jurisprud\u00eancia interpretar esse diploma como o cumprimento de uma ordem constitucional originada do conceito de renda. Portanto, a manuten\u00e7\u00e3o, mesmo que parcial, da isen\u00e7\u00e3o de dividendos, se revela um acerto das autoridades, \u00e0 luz do conceito constitucional de renda.<\/p>\n\n\n\n

REFER\u00caNCIAS BIBILIOGR\u00c1FICAS<\/strong><\/p>\n\n\n\n

\u00c1VILA, Humberto. Teoria dos Princ\u00edpios: da defini\u00e7\u00e3o \u00e0 aplica\u00e7\u00e3o dos princ\u00edpios jur\u00eddicos. <\/strong>19. ed. rev. e atual.  S\u00e3o Paulo: Malheiros, 2019. cap. 2, p. 49-162<\/p>\n\n\n\n

AVI-YONAH, Reuven. <\/a>Corporations, Society, and the State: A Defense of the Corporate Tax. Virginia Law Review. <\/strong>v. 90, n. 5, p. 1193-1255, setembro de 2004.<\/p>\n\n\n\n

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BRAUNER, Yariv. Revisitando a (In)sensatez do Imposto de Renda das Pessoas Jur\u00eddicas. Revista Direito Tribut\u00e1rio Atual<\/strong>, n. 21, p. 61\u2013102, 2007 tradu\u00e7\u00e3o de VETTORI, Gustavo Gon\u00e7alves; SILVA, Natalie Mattos.<\/p>\n\n\n\n

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DERZI, Misabel de Abreu Machado. Direito Tribut\u00e1rio, Direito Penal e Tipo.<\/strong> 3. ed. Belo Horizonte: F\u00f3rum, 2018.<\/p>\n\n\n\n

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FONSECA, Fernando Daniel de Moura. Imposto sobre a Renda<\/strong> \u2013 uma proposta de di\u00e1logo com a contabilidade. Belo Horizonte: F\u00f3rum, 2020.<\/p>\n\n\n\n

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MOREIRA, Andr\u00e9 Mendes. A Regra da Legalidade Tribut\u00e1ria<\/strong>: uma reconstru\u00e7\u00e3o \u00e0 luz da evolu\u00e7\u00e3o constitucional, legislativa e jurisprudencial. 2021. Tese (livre-doc\u00eancia) \u2013 Universidade de S\u00e3o Paulo, S\u00e3o Paulo, 2021.<\/p>\n\n\n\n

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SILVA, Paulo Roberto Coimbra. Direito tribut\u00e1rio sancionador<\/strong>. S\u00e3o Paulo: Quartier Latin. 2007. 398 p.<\/p>\n\n\n\n

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POLIZELLI, Victor. Tributa\u00e7\u00e3o de dividendos no brasil: propostas e quest\u00f5es para sua implementa\u00e7\u00e3o. In. BUISSA, Leonardo; RIEMANN, Simon; MARTINS, Rafael Lara. Direito e finan\u00e7as p\u00fablicas nos 30 anos da Constitui\u00e7\u00e3o<\/strong>: experi\u00eancias e desafios no campo do direito tribut\u00e1rio e financeiro. Florian\u00f3polis: Tirant la Blanch, p. 413-437.<\/p>\n\n\n\n

\n\n\n\n

[1]<\/a> Mestrado em Direito pela Universidade Federal de Minas Gerais (UFMG), em andamento. Master of Business Administration<\/em> (MBA) em Gest\u00e3o Tribut\u00e1ria pela Funda\u00e7\u00e3o Instituto de Pesquisas Cont\u00e1beis, Atuariais e Financeiras (FIPECAFI). Bacharelado em Direito pela Escola Superior Dom H\u00e9lder C\u00e2mara (ESDHC), modalidade integral. Advogado.<\/p>\n\n\n\n

[2]<\/a> Neste momento, cumpre fazer certos esclarecimentos metodol\u00f3gicos. Este t\u00f3pico foi estruturado com vistas \u00e0 reflex\u00e3o cr\u00edtica do ensaio elaborado por Reuven Avi-Yonah sob o t\u00edtulo \u201cCorporations, Society, and the State: a Defense of the Corporate Tax\u201d (2004). Sendo assim, a ordem dos subt\u00f3picos espelha a ordem com que Avi-Yonah desenvolveu suas ideias naquele artigo. A segrega\u00e7\u00e3o das p\u00e1ginas analisadas em cada momento \u00e9 feita logo no in\u00edcio do subt\u00f3pico ou no fim do subt\u00f3pico anterior. Al\u00e9m disso, palavras gen\u00e9ricas, como \u201cartigo\u201d, \u201censaio\u201d, \u201cautor\u201d e \u201cprofessor\u201d,  devem aqui ser interpretadas como uma remiss\u00e3o ao artigo em comento ou \u00e0 sua autoria. Priorizou-se a tradu\u00e7\u00e3o elaborada por Eduardo Arruda Madeira, Jo\u00e3o Victor Guedes Santos e Ricardo Augusto Gil Reis Rodrigues (2007), inclusive ao se abordar as cita\u00e7\u00f5es diretas feitas pelo autor (com algumas ressalvas expressas com a locu\u00e7\u00e3o \u201ctradu\u00e7\u00e3o adaptada\u201d). N\u00e3o se fez cita\u00e7\u00e3o de cita\u00e7\u00e3o (apud<\/em>) porque se teve acesso a todos os materiais trazidos na obra.<\/p>\n\n\n\n

[3]<\/a> Interessante observar a exist\u00eancia de um processo legislativo pr\u00f3prio para a institui\u00e7\u00e3o e majora\u00e7\u00e3o de tributos nos EUA. De acordo com a Se\u00e7\u00e3o 7 do Artigo I da Constitui\u00e7\u00e3o dos Estados Unidos, \u201ctoda proposta que pretenda elevar a arrecada\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria deve se originar da C\u00e2mara dos Representantes; mas, a exemplo do que acontece em outros temas, o Senado pode apresentar emendas\u201d (ESTADOS UNIDOS DA AM\u00c9RICA, 1787, tradu\u00e7\u00e3o livre). Tal sistem\u00e1tica espec\u00edfica parece fortalece, ao menos teoricamente, a legalidade tribut\u00e1ria nesse pa\u00eds, tendo em vista a diferen\u00e7a de composi\u00e7\u00e3o entre a C\u00e2mara dos Representantes e o Senado. Naquela, a quantidade de integrantes por Estado varia conforme a quantidade de pessoas residentes em seu territ\u00f3rio (Se\u00e7\u00e3o 2 do Artigo I da Constitui\u00e7\u00e3o), enquanto, nesta, a quantidade de integrantes \u00e9 fixa por Estado (Se\u00e7\u00e3o 3 do Artigo I da Constitui\u00e7\u00e3o). Isso significa que a casa representativa do povo estadunidense \u00e9 a C\u00e2mara dos Representantes, ao contr\u00e1rio do Senado, que \u00e9 representativo dos entes subnacionais em si. Sendo assim, e \u00e0 luz da legalidade tribut\u00e1ria (no taxation without representation<\/em>), s\u00f3 pode caber \u00e0 C\u00e2mara dos Representantes propor o aumento e a majora\u00e7\u00e3o de tributos. Esse fortalecimento da legalidade, por\u00e9m, \u00e9 apenas te\u00f3rico, n\u00e3o produzindo efeitos pr\u00e1ticos relevantes (MOREIRA, 2021).<\/p>\n\n\n\n

[4]<\/a> A express\u00e3o utilizada pelo original \u00e9 excise tax<\/em>, que tamb\u00e9m pode ser traduzida como imposto seletivo. Preferiu-se traduzir o termo como imposto especial para repelir confus\u00f5es com o imposto rec\u00e9m-incorporado ao Sistema Constitucional Tribut\u00e1rio pela Emenda Constitucional n\u00ba 132, de 20 de dezembro de 2023.<\/p>\n\n\n\n

[5]<\/a> Um aspecto nem sempre mencionado sobre os conceitos \u00e9 que, atualmente, j\u00e1 se admite a sua mutabilidade. \u00c9 o que ocorre com os conceitos enquanto significado da palavra, os quais se diferenciam dos conceitos cl\u00e1ssicos (ess\u00eancia das coisas). O aprofundamento desse ponto, no entanto, vai bastante al\u00e9m do prop\u00f3sito da pesquisa, motivo pelo qual se sugere a leitura do ensaio elaborado por Derzi (2020).<\/p>\n\n\n\n

[6]<\/a> \u201cDo exposto, prop\u00f5e-se que o conceito jur\u00eddico de renda no Brasil seja definido como sendo um: (i) um conceito jur\u00eddico, que n\u00e3o se sobrep\u00f5e \u00e0s demais materialidades objeto de discrimina\u00e7\u00e3o constitucional; (ii) n\u00e3o subordinado \u00e0s defini\u00e7\u00f5es oriundas das ci\u00eancias econ\u00f4micas e cont\u00e1beis, embora uma certa abertura seja conferida aos referidos sistemas; (iii) indicativo da exist\u00eancia de um acr\u00e9scimo de valor ao patrim\u00f4nio do contribuinte, que dever\u00e1 ter sido previamente adquirido;<\/strong> (iv) oriundo de um fluxo, que n\u00e3o se confunde com o capital ou com o patrim\u00f4nio; (v) apurado sob a perspectiva da manuten\u00e7\u00e3o do capital; (vi) mensurado em bases anuais; (vii) necessariamente realizado, o que pressup\u00f5e a ocorr\u00eancia de um ato ou neg\u00f3cio jur\u00eddico representativo de uma manifesta\u00e7\u00e3o de vontade do sujeito passivo; (viii) desde que considerados os gastos necess\u00e1rios \u00e0 atividade empresarial ou aqueles que o contribuinte pessoa f\u00edsica incorre de forma compuls\u00f3ria, para a manuten\u00e7\u00e3o de uma exist\u00eancia digna ou para o custeio de gastos com tratamentos m\u00e9dicos; e (ix) desde que autorizada a compensa\u00e7\u00e3o integral das perdas relacionadas aos per\u00edodos de apura\u00e7\u00e3o anteriores. Al\u00e9m disso: (x) deve-se partir de uma necess\u00e1ria apura\u00e7\u00e3o conjunta de todos os rendimentos; (xi) por meio da aplica\u00e7\u00e3o de al\u00edquotas progressivas;<\/strong> (xii) ressalvada a exist\u00eancia de previs\u00f5es legais que indiquem a utiliza\u00e7\u00e3o da norma de incid\u00eancia com efeitos extrafiscais\u201d (FONSECA, 2020, p. 192-193, grifo nosso).<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

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